Garaffa e Manenti, Studio legale e tributario

26 settembre 2006

Il tema dell’attribuzione della soggettività tributaria alla rete è stato considerato sin dall’entrata in vigore della versione originaria dell’articolo 3 del decreto legge n. 5 del 10 febbraio 2009, convertito in legge n. 33/2009, che ha disciplinato le reti d’impresa. In linea generale, l’adesione al contratto di rete non comporta l’estinzione, né la modificazione della soggettività tributaria delle imprese partecipanti e, pertanto, non essendo la rete un soggetto giuridico autonomo non lo diventa, di riflesso, neanche, sul piano tributario.
Tuttavia, in base alle ultime modifiche della normativa ad opera del decreto legge n. 179/2012 convertito in legge n. 221/2012, si prevede che l’istituzione dell’organo comune e del fondo patrimoniale possano far acquisire al contratto di rete la soggettività giuridica, a norma del comma 4 – quater, dello stesso articolo 3, con l’iscrizione della rete nella sezione ordinaria del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sua sede, sempreché il contratto sia stipulato per atto pubblico o per scrittura privata autenticata, ovvero per atto firmato digitalmente a norma dell’art. 25 del decreto legislativo n. 82/2005. In tal caso, l’organo comune agisce in rappresentanza delle rete e non più dei singoli imprenditori partecipanti al contratto di rete. Diventando, di conseguenza, la rete, tramite l’operato dell’organo comune, il centro di imputazione, attivo o passivo, delle attività poste in essere in esecuzione del programma dovrà esserne riconosciuta anche la piena soggettività sul piano tributario. Sul punto, recentemente, è stata emanata la circolare dell’Agenzia delle entrate n. 20/E del 18/06/2013 che ha fornito importanti precisazioni in relazione alle conseguenze fiscali dei contratti di rete.
La “rete soggetto”
La c.d. “rete soggetto” si realizza, come già detto, ogni qualvolta la rete dotata di fondo patrimoniale comune acquisisce la soggettività giuridica attraverso l’iscrizione del contratto di rete nella sezione ordinaria del registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sede.
Per effetto di tale iscrizione la rete diviene un nuovo soggetto di diritto anche dal lato tributario e, pertanto, in quanto soggetto “distinto” dalle imprese che hanno sottoscritto il contratto assume una capacità giuridica tributaria autonoma rispetto a quelle delle singole imprese partecipanti.
La “rete soggetto” quindi soddisfacendo autonomamente il presupposto d’imposta diventa soggetto passivo ai fini IRES, a norma dell’art. 73, c.2, del TUIR, a tenore del quale, “tra gli enti diversi dalle società, …………, si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell’imposta si verifica in modo unitario e autonomo”.
Di conseguenza le “reti soggetto” rientrano tra gli enti commerciali o non commerciali, diversi dalle società, a seconda che svolgano o meno attività commerciale in via principale o esclusiva.
Ai fini IRAP, assumeranno, altresì, una propria soggettività con la determinazione della base imponibile in funzione della qualifica di ente commerciale o non commerciale (art. 5 D.Lgs. n. 446/97 ovvero art. 10 dello stesso decreto legislativo).
Ai fini IVA, la “rete soggetto” rientra tra i soggetti nei cui confronti il presupposto soggettivo ricorre autonomamente, ai sensi dell’articolo 4 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Pertanto, va richiesta l’attribuzione di un numero di partita IVA proprio della rete e vanno assolti gli obblighi formali (contabilità, liquidazioni versamenti, ecc.) previsti dalla normativa.
La circolare n. 20/E precisa, inoltre, che per quanto riguarda i rapporti tra le imprese partecipanti e la rete, essi devono essere considerati alla stregua di rapporti partecipativi analoghi a quelli esistenti tra soci e società. Pertanto, con il conferimento al fondo patrimoniale della “rete soggetto”, l’impresa aderente assume lo status di partecipante, al pari dei conferimenti in società, sia contabilmente che fiscalmente.
Infine, poiché le imprese che costituiscono una “rete soggetto” non si impegnano a realizzare direttamente gli investimenti previsti dal programma comune, ma si impegnano ad effettuare dei conferimenti in un soggetto distinto, cui compete l’effettiva realizzazione degli investimenti previsti, viene meno la possibilità per le stesse imprese partecipanti al contratto di fruire dell’agevolazione fiscale prevista dall’articolo 42, c. 2 quater, del D. L. n. 78/2010 (v. infra), atteso che la stessa è condizionata alla realizzazione degli investimenti previsti dal programma di rete da parte delle imprese che sottoscrivono o aderiscono a un contratto di rete.
La “rete contratto”
Con la circolare n. 20/E, l’Agenzia, confermando le indicazioni già fornite precedentemente (v. circolari Agenzia delle entrate n. 4/2011, par. 20 e n. 15/2011e Ris. n. 70/2011 e 89/2011), fornisce ulteriori chiarimenti in ordine ai rapporti tra i soggetti partecipanti alla “rete contratto”. Quest’ultima si caratterizza per il fatto che la titolarità di beni, diritti, obblighi ed atti è riferibile, quota parte, alle singole imprese partecipanti e, di conseguenza, gli atti posti in essere in esecuzione del programma di rete producano i loro effetti direttamente nelle sfere giuridico -soggettive delle stesse. Da un punto di vista fiscale l’assenza della soggettività giuridica in capo alla rete comporta l’obbligo da parte delle imprese partecipanti, che mantengono la propria soggettività tributaria, di fatturare le operazioni attive e di ricevere le fatture passive per le operazioni poste in essere dall’organo comune. In breve, per i beni acquistati ed i servizi ricevuti nell’esecuzione del programma di rete, il fornitore dovrà emettere tante fatture quanti sono i partecipanti rappresentati dall’organo comune, intestate a ciascuno di essi e con l’indicazione della parte di prezzo ad essi imputabile.
Di converso, per le vendite e le prestazioni di servizi effettuate dall’organo comune, ciascun partecipante dovrà emettere fattura al cliente per la quota parte del prezzo a sé imputabile.
Alla rete, comunque, può essere attribuito un proprio codice fiscale, visto che l’iscrizione all’Anagrafe tributaria è consentita anche alle organizzazioni di persone e di beni prive di personalità giuridica.
L’agevolazione fiscale
Con l’articolo 42, c. 2 – quater del decreto legge n. 78/2010, convertito in legge n. 122/2010, e’ stata introdotta un’apposita agevolazione tributaria con il fine di incentivare la realizzazione degli investimenti previsti dal programma comune di rete.
In particolare, il predetto comma 2 – quater, prevede un’agevolazione consistente nella detassazione dal reddito d’impresa di una quota di utili dell’esercizio destinati al fondo patrimoniale comune o al patrimonio destinato all’affare (costituito ai sensi dell’articolo 2447-bis, primo comma, lettera a), del codice civile) se accantonati ad apposita riserva in bilancio. L’importo che non concorre alla formazione del reddito d’impresa non può, comunque, superare il limite di 1 milione di euro. Detto limite di 1 milione di euro si applica per singola impresa, anche se aderisce a più di un contratto di rete, e per ciascun periodo d’imposta in cui è consentito l’accesso all’agevolazione. Sotto il profilo temporale, l’agevolazione si applica agli utili d’esercizio accantonati ad apposita riserva a partire dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2010 e fino al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2012.
Il regime di sospensione di imposta sugli utili di esercizio, accantonati ad apposita riserva, è attuato in dichiarazione mediante una specifica variazione in diminuzione della base imponibile del reddito di impresa relativo al periodo di imposta cui si riferiscono gli utili stessi, che può determinare anche una perdita fiscale che rileverà secondo le ordinarie regole previste dal TUIR.
Ulteriore condizione da soddisfare, è che il programma comune di rete sia preventivamente asseverato da parte di organismi espressione dell’associazionismo imprenditoriale muniti dei requisiti previsti con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze (v. D.M. 25 febbraio 2011).
Sono abilitati a rilasciare l’asseverazione del programma, in base al citato D.M., gli organismi espressi dalle Confederazioni di rappresentanza datoriale rappresentative a livello nazionale presenti nel C.N.E.L., ai sensi della legge 30 dicembre 1986, n. 836, in quanto espressione di interessi generali di una pluralità di categorie e territori.
Imprese interessate
Possono accedere all’agevolazione in esame sia le imprese che sottoscrivono un contratto di rete sia quelle che aderiscono a un contratto di rete già esistente, indipendentemente dalla forma giuridica, dalle dimensioni aziendali, dalla tipologia di attività svolta o dal settore economico di riferimento, nonché dalla localizzazione territoriale.
Aspetti contabili e meccanismo agevolativo
Gli utili destinati al fondo patrimoniale comune o al patrimonio destinato all’affare devono essere evidenziati in bilancio in una corrispondente riserva in sospensione d’imposta, di cui va data informazione in nota integrativa, e sono vincolati alla realizzazione degli investimenti previsti dal programma comune di rete. L’obbligo di dare informazione in nota integrativa ricorre solo per i soggetti tenuti per legge alla redazione della stessa. Le imprese individuali e le società di persone che rientrano nel regime di contabilità semplificata, possono accedere all’agevolazione integrando le scritture contabili previste dall’articolo 2217, (inventario), con un apposito prospetto da cui dovrà risultare la destinazione dell’utile d’esercizio a riserva.
Il meccanismo applicativo consente di fruire dell’agevolazione prima della realizzazione degli investimenti, in quanto i presupposti dell’agevolazione devono sussistere al momento della fruizione della stessa, e cioè, al momento del versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta relativo all’esercizio cui si riferiscono gli utili. Gli investimenti previsti dal programma di rete andranno realizzati, al più tardi, entro l’esercizio successivo a quello in cui è stata deliberata la destinazione dell’utile.
Esempio: in sede di saldo 2013, è possibile usufruire dell’agevolazione per gli utili maturati nel corso del 2012, mentre gli investimenti possono essere realizzati entro il 2014.
Gli investimenti del programma di rete possono consistere nel sostenimento di costi per l’acquisto o utilizzo di beni e/o servizi o nel sostenimento dei costi per l’utilizzo di personale. Sono considerati ammissibili anche i costi relativi a beni, servizi e personale messi disposizione da parte delle imprese aderenti al contratto di rete. Sarà onere di chi voglia usufruire dell’agevolazione dare prova con documentazione contabile ed amministrativa che detti costi sono stati sostenuti per dare attuazione al programma di rete.

L’agevolazione opera ai fini IRPEF e IRES, con esclusione dell’IRAP e, come già detto, può essere fruita esclusivamente in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta relativo all’esercizio cui si riferiscono gli utili accantonati, senza incidere sul calcolo degli acconti dovuti per il medesimo periodo di riferimento, che devono essere determinati secondo le modalità ordinarie, al lordo dell’agevolazione.
Il regime di sospensione dall’imposta sui redditi viene meno nel caso venga meno l’adesione al contratto di rete oppure se la riserva venga utilizzata per scopi diversi dalla copertura delle perdite.
Al limite di 1 milione di euro per singola impresa partecipante, va però aggiunto il limite generale dello stanziamento statale delle risorse disponibili per ciascun anno di competenza, pari a complessivi 48 milioni di euro (20 milioni per il 2011 e 14 milioni per ciascuno degli anni 2012 e 2013).
A causa del suddetto limite, l’effettivo risparmio d’imposta spettante a ciascuna impresa è determinato dall’Agenzia delle entrate con metodo proporzionale, previo invio alla stessa, in via telematica, di una comunicazione contenente i dati per la fruizione dei vantaggi fiscali per le imprese appartenenti alle reti d’impresa il cui modello “RETI” e’ stato approvato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, prot. n. 2011/31139, del 14 aprile 2011.
Il risparmio d’imposta è calcolato nel modo seguente:
a) per i soggetti IRES applicando l’aliquota del 27,5% all’importo della variazione in diminuzione dal reddito d’impresa (comunque non superiore ad 1milione di euro) corrispondente alla quota agevolabile e accantonata nell’apposita riserva;

b) per gli imprenditori individuali assumendo la differenza tra l’IRPEF relativa soltanto al reddito d’impresa (senza tener conto, quindi, di eventuali altri redditi posseduti) calcolata al lordo della variazione in diminuzione e l’IRPEF corrispondente al reddito d’impresa al netto di detta variazione (comunque non superiore ad 1 milione di euro);

c) per le società di persone e le società di capitali trasparenti (articolo 115 e 116 del TUIR), assumendo la somma delle minori imposte dovute da ciascun socio relative al reddito di partecipazione in dette società, computate secondo il criterio di cui al punto b).

La comunicazione all’Agenzia delle entrate è presentata dal 2 maggio al 23 maggio degli anni 2011, 2012, e 2013 con riferimento, rispettivamente, ai periodi d’imposta 2010, 2011e 2012. La percentuale del risparmio di imposta spettante è resa nota mediante pubblicazione di appositi provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle entrate.
Controlli
La vigilanza sui contratti di rete e sulla realizzazione degli investimenti che danno luogo all’agevolazione è demandata all’Agenzia delle entrate che tra i suoi poteri può verificare:
a) l’avvenuta asseverazione del programma, anche mediante riscontro presso gli organismi di asseverazione;
b) l’avvenuta imputazione a riserva degli utili in sospensione di imposta e dei relativi successivi utilizzi;
c) la realizzazione degli investimenti che hanno dato accesso all’agevolazione anche in collaborazione con gli organismi di asseverazione in base a specifici accordi.

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